الدرس الثالث الجزء الثالث الإطار الفكري للمحاسبة المالية

 الإطار الفكري للمحاسبة المالية

الدرس الثالث  الجزء الثالث  الإطار الفكري للمحاسبة المالية

ثانياً : المبادئ المحاسبية 

في ضوء الافتراضات الأساسية التي تم عرضها ، هناك مجموعة من المبادئ أو الإرشادات التي يتبعها المحاسب في تحديد و قياس و تقرير البيانات و المعلومات المحاسبية ، و هذه المبادئ يمكن تبويبها في أربعة مبادئ أساسية هي:

• 1- مبدأ المحاسبة على أساس التكلفة التاريخية.
• 2- مبدأ الاعتراف بالإيرادات
• 3- مبدأ مقابلة المصروفات بالإيرادات
• 4- مبدأ الإفصاح الكامل

و يمكن التعرض لهذه المبادئ على النحو التالي:

1- مبدأ المحاسبة على أساس التكلفة التاريخية

خناك اتفاق عام بين مستخدمي و معدي القوائم المالية على أهمية و ضرورة استخدام قيم التكلفة التاريخية كأساس لقياس عناصر القوائم المالية ، بحسبان أن أساس التكلفة التاريخية يحقق مزايا هامة تفتقر اليها الأسس الأخرى في التقييم ، مثل سهولة التحقق من صحة البيانات ، نظراً لأن الأسعار محدودة و معروفة بدقة ، و غير قابلة للجدل أو التغيير ، كما أنها واقعية لتوافر المستندات المؤيدة لها ، و من ثم تستند الى أساس حقيقي و موضوعي .

و لتوضيح المزايا السابقة ، دعنا نفترض أي أساسا أخر خلافاً لأساس التكلفة التاريخية ، و نتصور المشاكل التي يمكن أن تثار نتيجة لذلك . و ليكن استخدام القيمة البيعية ، فلا شك أن أولى المشاكل المثارة هي كيفية الوصول الي القيمة البيعية لكل أصل من الأصول في كل مرة تقوم النشأة فيها بإعداد القوائم المالية ، كما أن استخدام مثل هذه القيمة يتيح للإدارة المنشأة إمكانية التأثير في صافي الدخل عن طريق التدخل في تحديد القيمة البيعية . و بالمثل يمكن أن تثار مثل هذه المشاكل و غيرها في مواجهة استخدام أي أساس أخر كبديل لأساس التكلفة التاريخية.

 و أن كل ما سبق لا يعنى عدم وجود مشاكل مصاحبة لتطبيق مبدا التكلفة التاريخية ، ففي واقع الأمر هناك الكثير من التساؤلات تثار حول تحديد التكاليف التاريخية مثل هل تكلفة الأصول الثابتة يتم احتسابها بعد طرح الخصم النقدي - حال وجوده  - من سعر شراء الأصل ؟ و هل تشمل مصاريف النقل و التأمين و مصاريف التركيب و الفحص ؟ و كذلك إذا سلمنا بوجود وسائل أخرى للحصول على الأصول خلافاً لشرائها ، فكيف يمكن تحديد التكلفة لأصل تم الحصول عليه هبة أو هدية ؟ أو كيف يمكن تحديد تكلفة أصل تم الحصول عليه مقابل منح البائع شهادات استثمار أو أسهم في الشركة ؟ أو كيف يمكن تحديد تكلفة أصول تم الحصول عليها عن طريق الاستبدال سواء بأصول مماثلة أو غير مماثلة ؟ كل هذه التساؤلات قصد بطرحها هنا الإشارة الى بعض الصعوبات المصاحبة لاستخدام أساس التكلفة التاريخية.

و أيضاً طالما أن القوائم المالية تشمل كل من الأصول و الخصوم . لإن الخصوم شأنها في ذلك شأن الأصول يجب أن تقوم على أساس التكلفة التاريخية ، ذلك لأن الخصوم تنشأ نتيجة حيازة الأصول ، و من ثم بالتبعية لابد أن تقوم هي الأخرى وفقاً لمبدأ التكلفة التاريخية.

و رغم كل ما تقدم فإن مبدأ التكلفة التاريخية يواجه عدة انتقادات ، تزداد حدتها بزيادة الموجات التضخمية السائدة في الآونة الأخيرة ، و التي جعلت القيم التاريخية غير واقعية و بالتالي فإن القوائم المالية المعدة وفقاً لها لا تمثل المراكز المالية الحقيقية للمنشآت ، فضلاً عن صعوبة المقارنة بين المراكز المالية خلال عدة فترات محاسبية متتالية ، الأمر الذي تكون محصلته افتقاد المعلومات المحاسبية لدلالة القياس المحاسبي .

2- مبدأ الاعتراف بالإيرادات 

يعني هذا المبدأ بتوقيت الاعتراف بالإيراد ، أي تحديد النقطة الزمنية التي يتم عندها الاعتراف بالإيراد في سجلات المنشأة و تتحدد هذه النقطة بذلك التاريخ الذي يتوافر عنده شرطان :

• الأول : و هو اكتساب الإيراد
• الثاني : و هو تحقق هذا الإيراد أو كونه قابلا للتحقق

و يعتبر الإيراد مكتسباً إذا توافر شرطان و هما :

• أ- تقديم الخدمة أو تسليم السلعة .
• ب- وجود عملية تبادل بين الوحدة المحاسبية و الوحدات الأخرى .

و وفقاً لهذا المبدأ يتم تحديد نقطة الاعتراف بالإيراد عند إتمام عملية المبادلة ، نظراً لأنه عند هذه النقطة يمكن تحديد أسعار البيع بطريقة موضوعية و تكون الأسعار قابلة للتحقق . و مع هذا فإن هناك بعض الاستثناءات لاستخدام نقطة البيع كنقطة للاعتراف بالإيراد . و تتمثل هذه الاستثناءات فيما يلى :

أ) تحقق الإيراد على أساس نسبة مستوى الإتمام الجزئي للإنتاج :

و يتم تطبيق هذا الأساس على أعمال العقود طويلة الأجل مثل ، عقود المقاولات و الخدمات التي تستغرق مدة طويلة لإتمام الأعمال ، أو تأدية الخدمات ، قد تمتد إلى أكثر من عام . و في ظل هذا الأساس تتحقق الإيرادات دورياً على أساس نسبة الأجزاء التامة من القيمة الكلية للعقد أو سعر بيع الخدمة بدلا من الانتظار حتى إنجاز مشروع العقد أو تأدية الخدمة بالكامل . و من ثم بالرغم من عدم إنهاء و تسليم مشروع العقد أو تأدية الخدمة بالكامل . فإنه يمكن اعتبار ان المنشأة حققت جزءاً من الإيرادات عند مراحل مختلفة من تنفيذ مشروع العقد أو تأدية الخدمات تعادل العمل الذي تم إنجازه بالمقارنة إلى المشروع ككل و يتم قياس هذه النسبة على أساس تكلفة الجزء المنتهي الى التكلفة الكلية المقدرة اللازمة لإنهاء مشروع العقد أو تأدية الخدمة .

ب- الأساس الإنتاجي أو تحقق الإيراد بمجرد انتهاء الإنتاج و قبل البيع :

في بعض الحالات يتم الاعتراف بتحقق الإيرادات بمجرد الانتهاء من عملية الإنتاج و قبل حدوث عملية البيع ، و ذلك في ظل توافر شروط معينة :

• 1- وجود سعر بيع محدد أو ثبات أسعار البيع.
• 2- التحديد الكامل و الدقيق لكميات الإنتاج.
• 3- عدم الحاجة إلى تكاليف إضافية لتسويق و بيع المنتج أو ضآلة هذه التكاليف.
• 4- نمطية وحدات الإنتاج.

و لاشك أن مثل هذا الأساس يناسب منشآت التعدين و استخراج البترول و إنتاج الذهب و الفضة ، حيث أن أسعار هذه المعادن تكون معروفة و محددة بالأسواق العالمية ، فضلاً عن إنتاج و تجهيز هذه السلع للبيع ، و هو ما يمكن تطبيقه أيضاً على بعض المنتجات الزراعية المحددة أسعارها بواسطة الحومات في بعض الدول.

ج- الأساس النقدي أو تحقق الإيرادات عند استلام النقدية:

و في ظل هذا الأساس لا يتحقق الإيراد إلا بحدوث واقعة التحصيل النقدي ، وذلك عندما يصعب تحديد قيمة المبيعات عند واقعة البيع بسبب عدم التأكد من تحصيل قيمة هذه المبيعات فيما بعد .

و يستخدم هذا الأساس في بعض حالات النشاط التجاري التي تتبع نظام البيع بالتقسيط ، نظراً لزيادة مخاطر تحصيل قيمة المبيعات المؤجلة على أساس طول الفترة اللازمة للتحصيل ، و وجود احتمال إعدام الدين ، فضلاً عن أ هناك تكاليف تتحملها المنشأة بعد عملية البيع مثل ، تكاليف التحصيل و خدمة العملاء و غيرها . و هي الأمور التي لا توفر الدليل الكافي اللازم لتبرير اعتبار قيمة هذه المبيعات محققة كإيراد خلال الفترة المحاسبية التي تمت فيها واقعة البيع .

و يتم استخدام هذا الأساس أيضاً بالنسبة للمنشآت غير التجارية مثل المنشآت التي تزاول المهن الحرة نظراً لطبيعة هذه المنشآت .

3- مبدأ مقابلة المصروفات بالإيرادات 

يتبع المحاسبون في الاعتراف بالمصروفات قاعدة مسايرة النفقات للإيرادات و هذا يعني أنه لا يتم الاعتراف بالمصروفات عند سداد الأجور نقداً على سبيل المثال ، أو خلال عملية الإنتاج أو حتى بعد الانتهاء من الإنتاج ، بل عندما يساهم العمل أو الخدمة أو الإنتاج فعلياً في تحقيق الإيرادات السنوية . و هو ما يعني وجود ارتباط مباشر بين الإيرادات و المصروفات بنوع معين من إيرادات فترة محاسبية محددة . و بخصوص هذه المصروفات التي يكون من الصعب تحديد فترة مساهمتها في تولد أو تحقيق الإيرادات ، فإنه يجب على المحاسب أن يتبع بشأنها سياسية أو أسلوب المقابلة المنطقية المنظمة و التي تقوم على تقريب العلاقة بين هذه المصروفات و الإيرادات اعتمادا على توفر علاقة بين العائد المستلم و نفقات الحصول على هذا العائد . و كذلك هناك بعض المصروفات ( أو الخسائر ) التي يتم تحمليها مباشرة على إيرادات الفترة المحاسبية التي حدثت فيها حيث لا توجد لها منفعة مستقبلية أو ليس لها أي علاقة مباشرة بإيرادات الفترة المحاسبية و بصدد ذلك فإن هناك ثلاثة أسس تم تحديدها من قبل مجلس مبادئ المحاسبة APB و مجلس معايير المحاسبة المالية FASB في سبيل تحقيق المقابلة الملائمة بين المصروفات و الإيرادات و هي :

1- ارتباط الأثر بالسبب:

هناك بعض التكاليف يمكن الاعتراف بها كمصروفات على أساس افتراض الارتباط المباشر بإيرادات معينة . و المثال على ذلك بعض المعاملات التي ينتج عنها في نفس الوقت كل من الإيراد و المصروف ، و بالتالي يمكن القول بموجود علاقة الارتباط المباشرة بينهما لدرجة أن المصروف يتم الاعتراف به في نفس وقت تحقق الإيرادات . و الأمثلة على ذلك تكلفة البضاعة المباعة و مصروفات النقل الخاصة بتسليم البضاعة و عمولات البيع .

2- التخصيص المنطقي و المنظم :

هناك بعض التكاليف يتم الاعتراف بها كمصروفات في فترة محاسبية معينة على أساس التخصيص المنطقي و المنظم بين الفترات التي يتم فيها الحصول على المنافع أو الخدمات منها . فبعض الأصول تقدم منافع للمنشأة في فترات متعددة ، و في غياب علاقة ارتباط الأثر بالسبب المباشر فإن توزيع تكلفة مثل هذه الأصول ، يجب أن يتم بطريقة منطقية كمصروفات لكل فترة . و نظام التخصيص هذا يجب أن يعتمد على الفوائد أو المنافع المتوقعة التي يجب أن تظهر بطريقة رشيدة للقارئ غير المتميز . و المثلة على ذلك الاستهلاك الخاص بالأصول الثابتة و تخفيض قيمة الأصول غير الملموسة .

3- الاعتراف المباشر ( التحميل المباشر )

هناك بعض التكاليف يتم تسجيلها كمصروفات في الفترة المحاسبية التي حدثت فيها نظراً لأى مما يلي :

• أ) عدم القدرة على تمييز المنافع المستقبلية لعنصر التكلفة الحادث خلال الفترة .
• ب) تعذر تخصيص التكاليف بين الفترات المحاسبية لانتقاء العلاقة أو نظراً لأن الأثر الناتج عن التخصيص لا يحقق غرض مفيد .

و الأمثلة على هذا النوع : مرتبات الإداريين و معظم التكاليف البيعية و الإدارية .

و أخيراً فانه من الجدير بالذكر انه عادة ما يتم تقسيم التكاليف إلى نوعين :

تكاليف منتج ، تكاليف فترة ، و تتكون تكلفة المنتج من تكلفة المواد الأولية و العمالة ( الأجور ) و الأعباء الصناعية التي يتم إضافتها إلى المخزون السلعي ، يمثل المخزون السلعي عنصراً من عناصر الأصول بقائمة المركز المالي إلي أن يتم بيعة في المستقبل ، و عند إذن تتحول هذه التكاليف إلى تكلفة البضاعة المباعة خلال فترة البيع حيث يتم تحميلها على الإيرادات المحققة خلالها ، أما تكاليف الفترة مثل مرتبات الإداريين و مصروفات الدعاية و الإعلان فهي تكاليف زمنية يتم تحميلها على نفس السنة المالية التي تم فيها الإنفاق ، لعدم وجود علاقة مباشرة بين هذه المصروفات و الإيرادات المحققة .

4- مبدأ الإفصاح الكامل 

يعني مبدأ الإفصاح الكامل أن تكون القوائم المالية كاملة بحيث تشمل على كافة المعلومات اللازمة للتعبير الصادق . و من ثم فإذا ترتب على إخفاء أو استبعاد بعض المعلومات الإخلال بالتعبير الصادق ، فإن الإفصاح عن مثل تلك المعلومات يصبح مطلباً ضرورياً . و بغية تحديد كمية و نوعية المعلومات الواجب عرضها بالقوائم المالية ، فقد جرى العرف على أن تشمل القوائم المالية على المعلومات التي يتم الإفصاح عنها و هما : الإفصاح عن قدر كاف من التفاصيل المختلفة ، أو اختصار و تركيز المعلومات حتى يتيسر فهمها و استيعابها .

و لاشك أن التفصيل الشديد في المعلومات المحاسبية الواردة بالقوائم المالية قد يترتب عليه صعوبة استيعابها أو أحياناً بسبب بعض اللبس في هذه المعلومات من ناحية . كما أنه ينبغي الأخذ في الاعتبار تكلفة إعداد و استخدام هذه المعلومات من ناحية أخرى.

و من هنا فانه يجب أن تحتوى القوائم المالية على معلومات مفيدة و كافية و لا تتضمن تفاصيل لا مبرر لها حتى يمكن أن تكون سهلة الفهم و الاستيعاب . و أيضاً لا يجب الإفصاح عن أمور بديهية ، أو أمور عادية تشترك فيها كل المنشآت أو مخاطر عاديه  متعارف عليها في المجتمع .

و توجد ثلاثة وسائل للإفصاح عن المعلومات الخاصة بالقوائم المالية و هي :

• أ) إظهاراها كجزء من مكونات القوائم المالية ، أي في صلب القوائم المالية ذاتها ،كالإيضاحات بين أقواس بجانب القيمة الواردة في القوائم المالية ، و المثال على ذلك : الإفصاح عن تقييم الاستثمارات قصيرة الآجل في الميزانية كأن تكتب القيمة السوقية لها بين قوسين ، أو أن تتم الإشارة إلى ذلك بعبارة ( التكلفة او السوق إيهما أق ) بجانب القيمة الواردة في الميزانية .
• ب) إظهارها كملاحظات إرشادية مرفقة بالقوائم المالية ، وذلك للإفصاح عن أحداث أو معاملات مالية لا تتضمنها القوائم المالية بالرغم من أهميتها في دراسة أداء المنشأة و مركزها المالي . و من ثم فإن هذه المعلومات تعتبر جزءاً مكملاً للقوائم المالية و كأمثلة على هذه الملاحظات : إلقاء الضوء على المعلومات الوصفية التي لا يمكن وضعها في صورة كمية ، كذلك وصف السياسات و الطرق المحاسبية في قياس العناصر التي تم التقرير عنها في القوائم المالية ، و أيضاً الإفصاح عن الالتزامات العرضية المحتملة الحدوث ، و كذلك الإحصائيات و التفاصيل ببعض البنود التي تكون ممثله برقم واحد في قائمة الدخل أو في المركز المالي مثل المخزون السلعي او تكلفة البضاعة المباعة .
• ج- إظهارها كمعلومات إضافية أخرى لعرض بيانات مستخرجه بالاعتماد على أسس محاسبية أخرى خلافاً للأساس التاريخي و التي قد تكون ذات درجة عالية من الملائمة و الدلالة في اتخاذ القرارات ، في حين تفتقر إلى إمكانية الاعتماد عليها لعدم استنادها لأدله موضوعية أو قابليتها للتحقق ، و المثال على ذلك قيام بعض المنشآت لإعداد قوائم مالية إضافية أو ملحقة - بالإضافة الى القوائم الأصلية - لكي تعكس القيم التاريخية المعدلة بالأرقام القياسية للأسعار لتعكس التغيرات في مستويات الأسعار.

أخيراً فإنه من الجدير بالذكر أن مبدا الإفصاح الكامل لا يسرى على الأحداث و المعاملات التي تحدث خلال الفترة المالية المعدة عنها القوائم المالية فحسب ، و إنما يمتد إلى ضرورة الإفصاح عن الأحداث المهمة اللاحقة و التي تحدث بعد إعداد القوائم المالية و قبل نشرها .

و من الأمثلة على هذه الأحداث حدوث حريق مروع أثر جوهرياً على بعض أصول المنشاة ، أو الخسائر في بند المدينين الناشئة عن ظروف نشأت بعد تاريخ الميزانية .

ثالثاً : القيود التطبيقية

هناك بعض القيود التي يواجها المحاسب حال تطبيق الأسس و المبادئ المحاسبية و تقديم المعلومات الملائمة لمستخدمي القوائم المالية و هي :

• 1- تقييم المنفعة المتوقعة من استخدام المعلومات المحاسبية في ضوء تكلفة إعداد القوائم المالية .
• 2- تحديد الأهمية النسبية للمعلومات المحاسبية.
• 3- الخصائص الذاتية لبعض الأنشطة و الأعراف السائدة بصددها.
• 4- الحيطة و الحذر في تقدير و تقويم بنود القوائم المالية .

و يمكن التعرض لهذه القيود على النحو التالي :

1- تقييم المنفعة المتوقعة من استخدام المعلومات المحاسبية في ضوء تكلفة إعداد القوائم المالية 

غالبا ما يفترض مستخدمو المعلومات المحاسبية أن هذه المعلومات سلعه مجانية ليست لها تكلفة ، غير أن معدي و مقدمي المعلومات المحاسبية يدركون حقيقة الأمر في أن ذلك ليس صحيحاً . و من هنا من الضروري عند إعداد المعلومات المحاسبية الموازنة بين تكاليف إعدادها و المنافع التي يمكن أن تستمد من استخدام هذه المعلومات ، و بحيث تفوق المنافع المستمدة من تكاليف إعدادها و تقديمها و هو ما يسمى بتحليل التكلفة / المنفعة و هذا ما دفع الهيئات المهنية بالإشراف على تطبيق المعايير المحاسبية و الجهات الحكومية ذات العلاقة إلى مراعاة تحليل التكلفة / المنفعة قبل طلب أي احتياجات من المعلومات .

لاشك أن هناك بعض الصعوبات في تطبيق تحليل التكلفة / المنفعة ، و خاصة فيما يتعلق بالمنافع التي دائماً ما تكون غير قابلة للقياس الموضوعي أو ربما الكمي . و هو الأمر الذي يلقى على عائق المحاسبين ضرورة تطوير معايير و أساليب القياس في هذا الصدد . غير أن هناك العديد من كل من معدي و مستخدمي المعلومات المحاسبية يعتقدون أن التكاليف التي تطلبها إعداد و تطوير مثل هذه المعايير قد تكون مرتفعة للغاية بالمقارنة مع المنافع التي تستمد منها .

2- تحديد الأهمية النسبية للمعلومات المحاسبية

تعتبر المعلومات ذات أهمية لو كان الإفصاح عنها في التقرير أو عدمه يؤثر أو يغير في أحكام و تقديرات متخذي القرارات . و تتوقف مدى الأهمية النسبية للمعلومة على الحجم النسبي لها بالمقارنة مع البنود الأخرى للمعلومات . فأحيانا ضآلة البند المعين - مقارنة بالبنود الأخرى - تكون مدعاة للخروج عن المبادئ المحاسبية المقبولة و الصحيحة لمعالجة هذا البند ، و مبرراً لاستخدام أكثر الأساليب ملائمة و اقتصادا ، و يمكن أن نسوق مثالاً على ذلك كما يلي :

بفرض أنه تم الحصول على البيانات التالية و الخاصة بشركتين مختلفتين :

الأهمية النسبية للمعلومات المحاسبية

و كما يتضح من المثال السابق فإن المكاسب غير العادية في حالة الشركة ( أ ) لن يكون لها تأثير يذكر ، سواء تمت معالجتها بشكل منفصل أو تم إدماجها مع صافي الدخل من النشاط العادي نظراً لضآلة قيمتها حيث تمثل 1% من صافي الدخل العادي، في حين أنه يمكن عمل ذلك بالنسبة للشركة ( ب ) حيث أن المكاسب غير العادية بالرغم من أنها تمثل 15000 جنيهاً إلا أنها تمثل نسبة 50% من صافي الدخل العادي ، و بالتالي قبل إدماجها ضمن صافي الدخل العادي سوف يؤثر على مقدار الدخل بصورة جوهرية ، و من ثم على تقديرات متخذي القرارات .

و أيضاً فإن أهمية عنصر معين لا تعتمد على الحجم النسبي للعنصر فحسب ،و لكن تعتمد أيضاً على طبيعة العنصر في حد ذاته . مثال على ذلك المعاملات بين الشركاء و أعضاء مجلس إدارتها تعتبر عمليات مهمة ينبغي الإفصاح عنها حتى و لو كانت غير كبيرة نظراً لتعارض المصالح القائمة ، في حين أن نفس المعاملات مع الأطراف الأخرى الخارجية لا تتطلب مثل هذا الإفصاح .

و أخيراً فمن الجدير بالذكر أنه من المتعذر تقديم إرشادات قاطعة تحكم التقديرات و الأحكام بخصوص مفردة معطاة للحكم علي مدى أهميتها ، و إن كام من الواجب وجود سياسة واضحة للشركة في مجال تحديد الأهمية يتم تطبيقها بصورة مستمرة ، و ذلك لتفادي تطبيق هذا المفهوم على عناصر هامة ، بغية التأثير على القوائم المالية . و المثال على ذلك ، قيام بعض الشركات بوضع سياسة واضحة - و ربما مكتوبة - للتفرقة بين النفقات الرأسمالية و الإدارية و ذلك بالاحتكام لحد أدنى من النفقات لاعتبارها نفقة رأسمالية . باعتبار أن انخفاض قيمة النفقة عن هذا الحد لا يعتبر مبرراً كافياً للقيام بعملية تخصيص هذه النفقات بين السنوات المستفيدة منها و ذلك خروجاً على المبادئ المحاسبية المقبولة و الصحيحة كما سبق القول .

2- الخصائص الذاتية لبعض الأنشطة و الأعراف السائدة بصددها

اعتبار آخر من الاعتبارات العملية التي أحيانا ما تتطلب الخروج على المبادئ المحاسبية المقبولة ، و هو الطبيعة الخاصة التي تحكم بعض الصناعات و تتعلق بأعمالها ، على سبيل المثال : فإن البنوك تقوم الاستثمارات في الأسهم و السندات على أساس أسعار السوق الجارية ، حيث الطبيعة الخاصة لهذا العنصر ، على اعتبار أن القيمة السوقية تعطي مقياساً أفضل لهذا العنصر و تزود بمعلومات ملائمة و مفيدة.

و أيضاً في صناعات المنافع العامة التي يتم التقرير عن الأصول الثابتة بترتيبها أولا في الميزانية العمومية قبل الأصول المتداولة لألقاء الضوء على كثافة رأس المال التي تعكس طبيعة مثل هذا النوع من الصناعات . و الخروج عن المبادئ المحاسبية المقبولة الناتج عن الخصائص الذاتية لبعض الأنشطة قد لا يكون كثيراً و لكنه موجود ، و من ثم يجب النظر إليه - حال وجوده - على انه بمثابة قيد على الممارسة المحاسبية المتبعة .

4- الحيطة و الحذر في تقدير و تقويم بنود القوائم المالية 

تتطلب بعض القرارات التي يتخذها المحاسب في مجال تقويم الأصول و تحديد الدخل القيام بإجراء بعض التقديرات و الأحكام الشخصية ، و لذلك للاختيار بين عدة بدائل ممكنة ، و يعني التحفظ في هذا الصدد ، أنه إذا واجه المحاسب بعض الحالات التي يتوافر للتقديرات و الطرق المختلفة أدلة معقولة ، فعليه أن يختار القيمة التي يترتب عليها عدم زيادة قيمة الدخل أو عدم زيادة قيمة عناصر الأصول بقائمة المركز المالي أو بعبارة أخرى اللجوء إلي تطبيق مفهوم الحيطة و الحذر.

و من الجدير بالذكر أن استخدام مفهوم الحيطة و الحذر لا يهدف - بصورة متعمدة - إلى تخفيض الدخل أو عناصر الأصول في المركز المالي ، و إنما يقضي بعدم المغالاة في الأرباح أو المبالغة في تحسين عناصر المركز المالي ، حيث أن هذا اللبس كان مصدراً للتطبيق الخاطئ لهذا المفهوم في تخفيض أرباح الكثير من المنشآت بدون مبرر . و من الأمثلة العملية على مفهوم التحفظ إتباع قاعدة التكلفة أو السوق إيهما أقل في تقييم المخزون السلعي ، و الاعتراف بالخسائر الناتجة عن عقود الشراء غير القابلة للإلغاء . و باختصار فإنه يمكن القول أن مفهوم التحفظ يعكس الحالات التي تواجه المحاسب و يتولد عنها شك في تقدير قيمتين لبديلين مختلفين ، في حين أنه في الحالات الأخرى التي لا يصاحبها شك أو عدم تأكد فإنه لا يكون هناك مبرر لتطبيق مفهوم التحفظ .

و أخيراً فإنه من الملاحظ أن المستوى الثالث و الأخير من مستويات الإطار الفكري للمحاسبة المالية ، ( مفاهيم القياس و التحقق ) هو مستوى ذو طبيعة تطويرية ، و من ثم يمكن أن يتغير بمرور الوقت . الأمر الذي يعني أن المستوى الثالث يعكس خاصية استجابة المحاسبة للمتغيرات البيئية في البيئة أو المجتمع الذي تعمل فيه . و من هنا فكلما حدثت تطورات بيئية في البيئة ، فإن هناك استجابة في مكونات الإطار الفكري لهذه التغيرات من خلال المستوى الثالث له ، يمكن ان تؤدي الى تغيير مفاهيم القياس ( مبدأ التكلفة التاريخية ) أو التحقق ( مبدأ تحقيق الإيراد و مبدأ المقابلة ) أو التقرير ( مبدأ الإفصاح ) . و مع ذلك تبقى أهمية الإطار الفكري للمحاسبة ليكون مرشداً لمعرفة و دراسة المكونات الأساسية التي يشتمل عليها الهيكل الموجود لنظرية المحاسبة المالية ، الأمر الذى لا غنى عنه لدارسي المحاسبة .