محاسبة التكاليف في قطاع الخدمات

محاسبة التكاليف في القطاع الخدمي

إن محاسبة التكاليف قابلة للتطبيق في كل الأنشطة سواء كانت صناعية أم غير صناعية، فالمبدأ العام أن لكل نشاط تكاليفه، وحينما توجد تكلفة، فإن هناك إمكانية لتطبيق مبادئ وأساليب محاسبة التكاليف لقياس تكلفة النشاط ورقابتها. فالحاجة لقياس التكلفة ورقابتها ليست مقصورة على الأنشطة الصناعية فحسب، فهناك كثير من الأنشطة الخدمية التي تؤديها الوحدات الخدمية والتنظيمات التي لا تهدف إلى تحقيق الربح، وتحتاج إلى قياس تكاليفها وتحقيق الرقابة عليها. (مرعى، 2002، ص311)

في ظل التغيرات في بيئة الإنتاج الحديثة، وما تضمنته من استخدام لفنون تكنولوجية متطورة وبصفة خاصة ما ارتبطت بها من توسع في استخدام الحاسب الآلي إلى إحداث تغيرات كبيرة في هيكل تكاليف الإنتاج. حيث انخفضت نسبة التكاليف الأولية إلى إجمالي تكاليف الإنتاج، مقابل حدوث ارتفاع في نسبة التكاليف غير المباشرة. Lee, (1990). وطالما أن الأنظمة التقليدية لمحاسبة التكاليف تعتمد بصدد تخصيصها لعناصر التكاليف غير المباشرة على أسس حكمية ترتبط بالحجم (مثل تكلفة العمل المباشر أو ساعات تشغيل الآلات، أو ساعات العمل المباشر) فإن خاصية التناسب مفقودة بين ما يستخدم فعلاً من عناصر التكاليف غير المباشرة من ناحية، وبين الأسس المستخدمة في عملية التخصيص الحكمية. (السوافيرى، 2017، ص179)

نتيجة لتواصل الجهود والأبحاث الميدانية لتطوير نظم التكاليف فقد تم تقديم أسلوب محاسبة التكاليف على أساس النشاط كأحد الحلول المقترحة لتطوير نظم التكاليف ومساعدة المنظمة في إدارة مواردها عن طريق التخصيص السليم لتكاليف الموارد غير المباشرة المستهلكة بواسطة أنشطة المنظمة إلى الخدمات المستفيدة بناء على مسببات للتكلفة يتم تحديدها للربط بين الخدمة ومجمعات الأنشطة التي تستهلك موارد المنظمة. (شاهين، 2010، ص230)

مفهوم وخصائص الخدمة

إن تنمية القطاع الخدمي وكذلك العمل على إيجاد أنظمة وأساليب مبتكرة لمحاسبة التكاليف بما يساعد على التحديد الدقيق لتكلفة الخدمة ينعكس في النهاية على كافة القطاعات الاقتصادية، فعلى سبيل المثال فإن كفاءة النظام المالي يساعد في التخصيص الكفء للموارد وتوجيهها نحو الاستثمارات المثلى وقد يتطلب ذلك التعرف على مفهوم وطبيعة الخدمة وكذلك التعرف على الخصائص والملامح المميزة للخدمات.

مفهوم الخدمة

الخدمات هي الأعمال و/ أو الأنشطة التي يتم القيام بها لتحقيق مصلحة للعملاء، كالخدمة الطبية، الخدمات التأمينية، الخدمات المحاسبية. أو هي الأنشطة التي يقوم بها العملاء بالاعتماد على واستخدام مدخلات وإمكانيات منظمات الخدمات (كتأجير سيارة). (النشار، 2000، ص7)

تعرف الجمعية الأمريكية للتسوق (AMA) الخدمة بأنها أنشطة ومنافع تعرض للبيع أو التي تقدم مرتبطة مع السلع المباعة.

تعرف الخدمة أيضا على أنها وصفاً تفصيلياً لاحتياجات العملاء لتحقيق رضاءهم والكيفية التي تمكن من تحقيق ذلك. (Meyer, et al., 2002, P. 123)

يعرف كل من (Kother , Doubois ,1999) الخدمة بأنها نشاط أو منفعة يقدمها طرف إلى طرف أخر، وتكون في الأساس غير ملموسة ولا يترتب عليها أي ملكية , فتقديم الخدمة يكون مرتبطاً بمنتج مادي أو غير مادي، وقسم الباحثان عرض الخدمات كالتالي أولاً ’ منتجات ملموسة بحتة: تتمثل في المنتجات الملموسة بحيث لا يرافقها أي خدمات مثل الصابون والسكر... الخ , ثانياً ’ منتجات ملموسة مرفقة بخدمات متعددة: وتتمثل في تقديم منتج ملموس مصحوبا بمجموعة من الخدمات مثل شراء سيارة مع خدمات الصيانة والضمان , ثالثاً , المنتج – الخدمة: وتتمثل في تقديم أجزاء متساوية من المنتجات والخدمات معاً مثل خدمات المطاعم , رابعاً ’ خدمات مرفقة بمنتجات أخرى: تتمثل في تقديم خدمات رئيسية مصحوبة ببعض المنتجات الإضافية مثل خدمات النقل الجوي تتضمن خدمة النقل مصحوبة بمنتجات مكملة مثل الطعام والصحف.

قدم (عبد الرحمن،2012) مفهوم الخدمة بأنها نشاط أو سلسلة من الأنشطة الطبيعية غير الملموسة , تقدم لإشباع حاجة أو حاجات معينة لدى طالبها.

قد تعرف الخدمة بأنها عمل أو أداء فما تقدمة المستشفيات، البنوك، السكك الحديدة، ووحدات المرافق العامة تتضمن أساسا أعمالا تؤدى إلى العملاء.

تعرف الخدمات التي تؤديها الدولة (الخدمة العامة) على أنها خدمات ضرورية يلزم حصول الجمهور عليها دون النظر عن المقدرة على دفع ثمنها، نظراً لأثارها الاقتصادية والاجتماعية.

تعرف الخدمة بأنها منفعة مدركة بالحواس وقائمة بحد ذاتها أو متصلة بشيء مادى وتكون قابلة للتبادل، ولا يترتب عليها ملكية وهى في الغالب غير محسوسة.

قد تعرف الخدمة على أنها نشاط أو سلسلة من الأنشطة ذات الطبيعة غير الملموسة وهذا النشاط يكون تفاعليا بين العميل والعاملين القائمين على تقديم الخدمة. (Fitzsimmons, 2004, P. 4)

قد تعرف الخدمة على أنها عبارة عن أنشطة غير ملموسة تهدف إلى إشباع حاجات المستهلكين، أو عبارة عن إنتاج قيمة من خلال عملية ذات طرفين يتمثل أحدهما في العميل بينما يتم إنتاج السلعة دون الحاجة إلى وجود العميل في ذلك. (لطفى، 2010، ص2)

عموما يتفق معظم الباحثين على أن للخدمات مجموعة من الخصائص التي تميزها عن السلع في المنظمات الصناعية ومن هذه الخصائص هي أنها غير ملموسة، غير قابلة للفصل، غير متجانسة، وأن الخدمة موجهة بالعملاء.

خصائص الخدمات

تتسم الخدمات في منظمات الخدمات بخصائص تميزها عن المنتجات الملموسة في المنظمات الصناعية وفيما يلى تناول تلك الخصائص: (الدنف، 2013، ص39 – 42)

1- أنها منتجات غير ملموسة Intangibility:

أن العميل مشترى الخدمة لا يمكن أن يرى أو يشعر بالخدمة قبل أن يحصل عليها فعلا، وتمثل خاصية عدم الملموسية الفارق الجوهري والأساسي بين السلع والخدمات، وتمثل هذه الخاصية واحدة من أهم الخصائص والصفات المميزة للخدمة، فالخدمات ليس لها بعد مادى، ومن ثم فلا يمكن لمشترى الخدمة أن يرى أو يسمع أو يحس أو يشم الخدمة قبل شراؤها فيكون هناك صعوبة في معاينة أو فحص أو تجربة الخدمة قبل شرائها. (طنطاوي، 2008، ص25)

هذه الخاصية تمثل عامل مخاطرة ملازم للمنتجات الخدمية، فقد لا يحصل المستفيد على الخدمة المطلوبة وفقاً للوعد بتوفيرها. فعلى سبيل المثال لا يمكن لأى مريض أن يرى نتائج عملية جراحية قبل إجرائها، والمسافر على الخطوط الجوية لا يملك شيئا سوى تذكرة ووعداً بالوصول الآمن إلى وجهته. ومن هنا كان لابد من تحديد المخرجات أولاً تمهيداً لحساب تكلفتها.

2- الخدمات منتجات غير قابلة للفصل Inseparability:

بمعنى أنه يجب أن يكون هناك علاقة اتصال مباشرة بين مؤدى الخدمة ومشترى الخدمة، وذلك على عكس المنظمات الصناعية بمعنى عدم وجود فجوة زمنية Time Lag بين طلب العميل للخدمة وحصوله عليها، حيث يظهر الارتباط الواضح بين أداء الخدمة وتقديم الخدمة، فالخدمة لا تستهلك على مدى زمنى معين حيث يوجد اتصال مستمر بين مقدم الخدمة والمستفيد منها أي انعدام الفارق الزمنى بين الإنتاج والاستهلاك، ويترتب على ذلك عدم وجود وسيط بين مرحلة الإنتاج ومرحلة الاستهلاك.

على ذلك فيكون التعامل مع العملاء بشكل مباشر أي يتطلب درجة كبيرة من حضور العميل طالب الخدمة وتفاعله المباشر مع نظام تقديم الخدمة. (Hansen & Mowen, 2005, P. 182)

هذه السمة تعتبر أساسية حيث لا يمكن أداء كثير من الخدمات دون تواجد العميل طالب الخدمة، فعلى سبيل المثال تتوقف خدمة الاستشارات الإدارية والقانونية أو المالية إلى حد كبير على دقة المعلومات والإجابات التي يعطيها المستفيد إلى مقدم الخدمة، وعليه فإنها منتجات تتصف بالفناء والهلاك Perishability إذا لم يتم استخدامها لحظة إنتاجها حيث أنها غير قابلة للتخزين.

قد تتعرض الخدمة إلى الهلاك عند إنتاجها حيث لا يمكن إعادة بيعها أو إعادتها إلى مقدم الخدمة، إضافة إلى عدم إمكانية تخزينها، لذلك فإن منظمات الخدمات تمنى بخسائر كبيرة في حالة عدم الاستفادة منها أو فقدها لأى سبب كان، فعلى سبيل المثال وجود غرفة فارغة في مستشفى أو مقعد غير مشغول على متن قطار يشكل خسارة باعتباره طاقة عاطلة.

ربما يرجع وصف الخدمة بأنها غير قابلة للفصل إلى سببين: (Moeller, 2010, P.15)

• أ‌. إن تسويق الخدمة يبدأ من الأشخاص الذين يقومون على أداء الخدمة، فخاصية عدم القابلية للفصل تؤكد على التفاعل بين مؤدين الخدمة والعملاء الذين يحصلون عليها.
• 
  
• ب‌. تتم عملية بيع الخدمة قبل عمليتي الإنتاج والاستهلاك اللتان تتزامنان معا. وهذا يلفت الانتباه إلى مشاكل في إدارة الطاقة (إدارة الموارد).

3- الخدمات منتجات غير متجانسة Heterogeneity:

إن الدمج بين الطبيعة غير الملموسة للخدمة ومشاركة العميل في عملية إنتاج الخدمة يترتب عليه تنوع الخدمات من عميل إلى أخر. وحيث أن هناك تنوعا كبيرا في أداء الخدمات وان نوع ومكان أداء الخدمة ووقت أداء الخدمة يختلف من عميل إلى أخر فقد يؤثر ذلك على درجة تنوع العمالة التي يجب أن تقوم بأداء هذه الخدمات من حيث الخبرة، ودرجة التعليم، والمهارة المطلوبة، وهذا يؤدى لربط تكلفة الخدمة بالعميل. (Fitzsimmons, 2004, P. 25)

على أساس أن الخدمة تعتبر بمثابة منتج يتم من خلال جهود مجموعة من الأفراد فمن غير المتوقع أن نجد خدمتين متشابهتين تماما، وذلك لأن الأفراد المقدمين للخدمة ربما يختلف من يوم إلى أخر ومن ساعة إلى أخرى في اليوم الواحد. إن سلوك مقدمي الخدمة يؤثر على إدراك العملاء للخدمة ويكون من الصعب تحقيق التجانس في سلوك كل الأفراد، ويكون من الصعب أيضا على أي من منظمات الخدمات أن يكون إنتاجها من الخدمات متجانسا.

4- الخدمة موجهة بالعملاء Client – Oriented:

بمعنى أن هناك تمايزا واختلافا كبيرا في متطلبات واحتياجات كل عميل عن الأخر ولهذا فإنها تحتاج لفترات زمنية طويلة للاتصال بالعملاء، إن هذه الخاصية تتلاءم مع منشآت / المكاتب التي تقدم خدمات مهنية كالمنشآت التي تقدم الاستشارات الإدارية، المكاتب الهندسية، المكاتب التي تقدم استشارات ونصائح. (النشار، 2000، ص7)

قد يرجع التباين في الخدمة وقلة التنميط للخدمات المقدمة ليس فقط للأفراد الذين يقومون بأداء الخدمة ولكن أيضا قد يرجع إلى العملاء، حيث لا نجد عميلان متشابهان تماما فيما يطلبان من خدمات فكل عميل له مطالب خاصة به ومميزة، وقد يشعر بالخدمة بصورة مختلفة عن غيره، وتعتمد تكلفة الخدمة على تشكيلة ونوع الموارد المستخدمة وترتبط هذه الخاصية بموضوعات خاصة بالمخرجات وطريقة أداء الخدمة بواسطة أفراد مختلفين وأداء الخدمات في أوقات زمنية مختلفة. (Moeller, 2010, P.13)

 

5- خاصية عدم الملكية:

يعنى مفهوم التملك كصفة مميزة للسلع عن الخدمات بأن مشترى السلعة يحصل على ملكيتها، وفى المقابل فإن مشترى الخدمة له الحق فقط في استخدامها أو إمكانية الوصول المؤقت لها أما ما يمتلك هو منفعة الخدمة وليس الخدمة ذاتها، فعلى سبيل المثال يمتلك العميل منفعة الطائرة أو منفعة الفندق أو منفعة المستشفى ولكنه لا يمتلك الطائرة ولا الفندق ولا المستشفى.

مدى حاجة المنظمات الخدمية إلى تطبيق أنظمة محاسبة التكاليف

تحتاج المنظمات الخدمية إلى أنظمة تكاليفية لتوفير رقابة أفضل على التكاليف وتحسين جودة وكفاءة وفعالية العمليات في بيئة تشتد فيها عملية المنافسة وتحتاج إلى معلومات تكاليفية من أجل تحسين جودة وكفاءة أداء الأنشطة.

تعتبر أنظمة محاسبة التكاليف وسيلة رسمية لجمع، قياس، تحليل، والتقرير عن معلومات التكاليف لمساعدة الإدارة على اتخاذ القرارات لتحقيق الأهداف العامة للمنشأة.

لذلك تحتاج المنظمات الخدمية إلى تطبيق أنظمة محاسبة التكاليف لأسباب الآتية: (الدنف، 2013، ص 38)

• 1- ارتفاع درجة تنوع وتعقد الخدمات.
• 2- قصر دورة حياة الخدمات.
• 3- زيادة متطلبات الجودة من قبل العملاء.
• 4- اهتمام المنظمات الخدمية بزيادة مقدرتها على تفهم تكلفة الخدمة، التعرف على مسببات التكاليف غير المباشرة التي زادت نسبتها في هيكل التكاليف.
• 5- زيادة حدة المنافسة والحاجة إلى تحسين أنظمة التخطيط والرقابة في تلك المنظمات.
• 6- نمو منظمات الخدمات وزيادة تعقد هذه المنظمات، والحاجة إلى أنظمة للمقارنة بتلك الأنظمة المستخدمة في المنظمات الصناعية.

مفهوم محاسبة التكاليف في القطاع الخدمي

تعرف محاسبة التكاليف في القطاع الخدمي على أنها عبارة عن: أداة تحليله تحمها مجموعة من المبادئ والأصول العلمية، ويطبقها المتخصصون في حسابات التكاليف، لتتبع عناصر التكاليف وتسجليها وتحليلها من مواد وخدمات ومحاولة خفض التكلفة لكا أمكن (Horngren et al, 2012)، وذلك بشرط ألا تؤثر على سير العمل، وألا تفصل عن مراكز التكلفة، وإحكام عملية الرقابة عليها. ومساندة الإدارات في عمليات اتخاذ القرارات المناسبة من بين البدائل المتاحة للتوصل إلى أقصى درجات الكفاية من خلال تجميع كافة البيانات المتعلقة بالتكلفة. وتسجليها وتوزيعها وتحليها وتفسيرها، سواء أكانت بيانات مباشرة أو غير مباشرة، أو ثابتة وغير ثابتة أو شبة ثابتة أو متغيرة أو شبة متغيرة. كما يشترط فيعا حساب تكاليف العامل الزمنى: كالتكاليف المعيارية والفعلية والإيرادية والرأسمالية والتكاليف الخاصة بجزئيات عمل القطاع الخدمي وأقسامه سواء كانت إنتاجية أو خدمية. (أبو برهم، 2021، ص 26)

أهداف محاسبة التكاليف في القطاع الخدمي

تسعى محاسبة التكاليف في القطاع الخدمي إلى تحقيق أهداف عديدة ومنها: (Tengilimoglu, Isik & Akbolat, 2014)

• 1- تحديد تكلفة الخدمات المقدمة بكل قسم من أقسام المنظمة، وتحديد تكلفة كل قسم من هذه الأقسام، وتحديد نصيب كل خدمة من كل عنصر من عناصر التكاليف.
• 2- توفير أساس سليم لتقييم الخدمات التي تم تقديمها والخدمات غير المتكملة في نهاية كل فترة مالية معينة.
• 3- توفير البيانات اللازمة لمساعدة الإدارة على القيام بوظائفها المختلفة من رسم سياسيات وتخطيط ورقابة، وتقييم أداء، واتخاذ قرارات.
• 4- توفير البيانات اللازمة لترشيد قرارات تسعير الخدمات على اختلاف أنواعها، وسواء كانت المنظمة تقدم الخدمات بالمجان أو بمقابل حسب طبيعة المنظمة والهدف الذي أنشئت لأجله.
• 5- المساعدة على التعرف على مراكز الإسراف وعدم الكفاية.
• 6- تمكن تحديد التكلفة وتحليها من تقديم البيانات اللازمة لتقييم الأداء العملي لمراكز التكلفة، وذلك بمقارنتها مع توقعات الميزانية بهدف التعرف على مجالات المشاكل التي تحتاج إلى اهتمام فورى، كما يمكن من تقييم العمليات وتعديلها إن لزم الأمر. (أبو برهم، 2021، ص 26)

المشاكل التي تواجه أنظمة التكاليف في قطاع الخدمات

1- إن المشكلة الأساسية التي تواجه منظمات الخدمات افرزتها تنوع واختلاف اهداف الخدمات التي تقدمها المنظمة لتلبية احتياجات العملاء المختلفة والمتنوعة، وتعتبر الخدمة أقل قابلية للقياس، وينتج عن ذلك صعوبات في قياس تكلفة الخدمات، وأيضا عدم وضوح العلاقة بين تكاليف الخدمة المقدمة وبين المنافع التي يحصل عليها العملاء. وقد ترتب على ذلك أن اصبح قياس ورقابة الأداء في تلك النوعية من المنظمات أمر صعبا، كما تواجهها أيضا مشكلة الاختيار الرشيد بين البدائل والطرق المتاحة لتقديم الخدمات المرغوبة. (النشار (B)، 1996، ص5)

2- غياب معايير جودة المخرجات وكيفية قياسها مما يؤدى إلى صعوبة تحديد وحدة التكلفة وموضوعات القياس التكاليفى وذلك لسببين:

• الأول: صعوبة تحديد وحدات قياس متجانسة لحساب التكلفة في أنشطة منظمات الخدمات نظرا لتأثير كثير من هذه الأنشطة بالعوامل النوعية غير القابلة للقياس الدقيق مثل مستوى جودة الخدمة.
• 
  
• الثاني: تشعب الأنشطة وارتباط كل منها بعدد المستفيدين من الخدمة.

3- صعوبة قياس مقدار الخدمة المقدمة فيمكن قياس عدد المرضى اللذين تم معالجتهم في اليوم بواسطة طبيب معين ولكن هذا لا يعبر عن مقدار الخدمة الفعلية التي قدمها الطبيب وبالتالي لا تعد معيار ملائما لقياس أداء الخدمة المقدمة. (النشار (A)، 1996، ص115)

مع نمو منظمات الخدمات جعل أمام هذه المنظمات تحديات خاصة في تحليل الإنتاجية، فالمخرجات غالبا ما يكون هناك صعوبة في تحديدها بشكل كمي وقياس المدخلات من العمالة غالبا يتطلب جهدا كبيرا لقياسه (Mark, 1982, P.3)

4- صعوبة قياس فاعلية الخدمة بشكل مباشر وبمجرد أدائها وبمعنى أن تحقيق المخرجات (شفاء المريض) لا يتوقف فقط على الخدمة التي تؤديها المستشفى (الوحدة العلاجية) بل يعتمد على عوامل أخرى خارجية تتحكم فيها النواحي النفسية والإنسانية والاجتماعية وغيرها للمريض ومقدم الخدمة الطبية. وينعكس ذلك في صعوبة قياس الأداء المالي وبالتالي كفاءة المدخلات في تحقيق المخرجات.

إن منظمات الخدمات لا تقوم بإنتاج سلعا ملموسة أو الاحتفاظ بمخزون نهاية المدة وعادة ما يكون الموظفون العاملون بهذه المنظمات على علاقة مباشرة مع مستهلكي الخدمة. ولهذا فإنه لابد على هذا النوع من المنظمات مراعاة توقيت تقديم الخدمة، مع الأخذ في الاعتبار جودتها حيث يلاحظ المستهلك لهذه الخدمات وجود العيوب والأخطاء والتأخير في أداء الخدمة المقدمة بسهولة كبيرة مما قد يدفعه الى البحث عن مكان أخر لتوفير الخدمة، وبالتالي فقدان المنظمة الفرصة لتحقيق إيرادات. (Atkinson, 2007 , p.13)

5- تواجه منظمات الخدمات مشكلتان أساسيتان وهى بصدد الرقابة على تكاليفها: (طنطاوي، 2008، ص47)

أ‌. تعدد الخدمات التي تؤديها مراكز التكلفة التي تقدم الخدمة مما يؤدى الى أن نسبة كبيرة من التكاليف الخاصة بالمركز تصبح تكاليف عامة، الأمر الذى يجعل عملية الرقابة أكثر صعوبة باعتبارها ان العناصر المباشرة تكون اكثر قابلية واكثر دقة لعملية الرقابة مقارنة بالعناصر غير المباشرة.

ب‌. صعوبة تحديد علاقة فنية واضحة بين المدخلات والمخرجات للأنشطة الخدمية نتيجة للسبب السابق، وكذلك نتيجة لاعتماد كثير من الأنشطة الخدمية على العنصر البشرى في تأدية الخدمات المختلفة الأمر الذى يجعل الرقابة على التكاليف غير مجدية ما لم يتم وضع المعايير على أساس الاخذ في الحسبان أخطاء التقدير الناتجة عن طبيعة النشاط في منظمات الخدمات، بحيث يتم تحليل الانحرافات في هذه الحالة عن طريق ارجاعها الى مسبباتها، فالانحرافات الناتجة عن التقلبات العشوائية نتيجة عدم ثبات مستوى الأداء في الأنشطة الخدمية تعتبر انحرافات مقبولة، ولا يستدعى الأمر استقصاءها، أما الانحرافات الناتجة عن سوء الأداء الفعلي عما يجب ان يكون عليه فهي التي يجب دراستها واستقصاء مسببتها.

6- أن هناك صعوبات تؤثر على تطبيق أنظمة محاسبة تكاليف منظمات الخدمات حيث ان نسبة كبيرة من التكاليف تميل الى ان تكون على مستوى المنظمة ككل والتي لا يمكن تتبعها لخدمة معينة ويكون هناك صعوبة عندما يكون أداء الموظفين في أنشطة متعددة ولا يكون هناك إمكانية لتحديد الوقت الخاص بكل موظف داخل كل نشاط.